A responsabilidade do sócio-administrador nas sociedades empresariais nos termos do artigo 135, inciso III do código tributário nacional

O presente trabalho tem por objeto, revisitar o tema da obrigação e da responsabilidade tributária em aspectos conceituais, e mais especificamente a responsabilidade tributária de terceiros na figura dos sócios e administradores, com base na análise do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional e na doutrina. Destina-se o estudo, a estabelecer os pressupostos capazes de constituir a responsabilidade dos sócios e administradores em face a tributos devidos pela pessoa jurídica administrada. Hipótese em que o fisco, busca satisfazer a obrigação tributária da sociedade ante ao patrimônio pessoal do administrador.

O tema é de suma importância ao empresariado visto o número de julgados existentes e ainda amplamente debatido pela doutrina, quanto ao alcance das normas de responsabilidade em âmbito tributário, sua interpretação e tecnicidade.

Como se sabe a pessoa jurídica é dotada de personalidade própria, sendo autônoma da figura de seu corpo societário. Seu patrimônio é independente e não se confunde com o patrimônio dos seus sócios. Entretanto, apesar de disso tudo, a pessoa jurídica é dependente da gestão e conjugação de esforços para que se realize sua finalidade.

Sendo assim, no desenvolvimento de sua atividade, a pessoa jurídica, pratica atos de relevância ao direito tributário, atos jurídicos tributários, que constituem a relação jurídica tributária e consequente obrigação tributária das quais são partes sociedade (contribuinte) e o fisco. Ocorre que, o Código Tributário Nacional, além de estabelecer a figura do contribuinte, aquele sujeito que pratica o ato jurídico tributário e, portanto, responsável pelo adimplemento da obrigação, também estabelece a figura do responsável pela obrigação tributária, sendo este sujeito terceiro vinculado direta ou indiretamente ao fato gerador da obrigação tributária.

Conforme a classificação legal, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. A responsabilidade tributária, está classificada, no Código tributário Nacional em três distintas seções: Responsabilidade dos Sucessores, Responsabilidade de Terceiros e Responsabilidade por Infrações, das quais abordaremos mais adiante.

 

1.      BREVE SINTESE SOBRE A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1.   Relação Jurídica Tributária

Preceitua-se o direito como o ordenamento das relações sociais, tal qual sua função essencial seja a regulação das relações humanas, intersubjetivas, por intermédio da constituição das relações jurídicas, forma pela qual o direito busca realizar sua finalidade, no âmbito em que direitos e deveres entre partes surgem de forma instrumentalizada, regulando o comportamento das pessoas.

Evidente que o instituto das relações jurídicas, a exemplo de diversos outros temas no mundo jurídico, experimenta certa diversidade de conceitos a depender do objeto e/ou finalidade do estudo. Deste modo, para efeito do desenvolvimento e definição de premissas aqui firmadas, consideramos o ensinamento do festejado professor Paulo de Barros Carvalho, que preceitua que “para a Teoria Geral do Direito, relação jurídica é definida como vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação”[1].

Com base no conceito acima disposto, verificamos ao caracterizar a relação jurídica como um vínculo abstrato criado por força da imputação normativa, o afastamento da necessidade de uma relação de caráter pessoal ou social entre partes, visto que as relações jurídicas surgem a partir da norma prescrita, regulando e incidindo apenas sobre os fatos de interesse ao direito.

Isto posto, ao direito independe a existência de relações ou fatos que não lhe condizem, como os religiosos, morais ou sociais, sendo que o surgimento de uma relação jurídica se origina a partir de um fato jurídico, fatos de interesse ao mundo jurídico, trazendo como centro da relação jurídica um objeto que compõe tal vínculo.

As normas que regulam as relações jurídicas tributárias, não são diferentes da estrutura normativa das demais normas. Entretanto, ao Direito Tributário, interessam o conjunto de prescrições jurídicas que incidem sobre as relações jurídicas tributárias, tendo como objeto da relação o Tributo, pois “o conteúdo essencial de qualquer norma jurídica é o seu mandamento principal. O conteúdo das normas jurídicas tributárias, essencialmente, é uma ordem ou comando, para que se entregue ao estado (ou pessoa por ele, em lei, designada) certa soma de dinheiro”[2], desta forma, podemos depreender o entendimento de que as relações jurídicas tributárias surgem das normas prescritas pelo próprio direito tributário, tendo como centro, objeto, da relação jurídica o tributo, que se expressa pelo mandamento ao comportamento humano de levar dinheiro aos cofres públicos.

 

1.2.    Obrigação Tributária

Em sua mais comum acepção, o termo “obrigação”, originário do latim, obligatione, se traduz pelo ato de obrigar, impor ou pela existência de um vínculo que sujeita a vontade de uma parte, exigindo dela que faça ou deixe de fazer alguma coisa em face da outra. Tal conceito, se constitui por intermédio da valoração realizada pelo homem social em virtude de estímulos recebidos perante o mundo das coisas e das pessoas e pode ser aplicado em uma universalidade de obrigações não-jurídicas como as religiosas, morais, entre outras, adquirindo forte caráter subjetivo.

Tendo o conceito de obrigação sido vertido em linguagem jurídica competente, para regular as mais variadas hipóteses de relações jurídicas existentes, ao nos debruçarmos sobre o entendimento do referido vocábulo, obrigação, é necessário compreender suas mais diversas acepções no âmbito jurídico, pois fazendo-se necessária a adequada delimitação do conceito ante ao que se pretende estudar.

O direito romano, em seu Código de Justiniano, nos traz um clássico brocardo necessariamente relevante ao entendimento de obrigação, “Obligatio est juris vinculum quo necessitatae adstringimur solvendae rei, secundum nostrae civitatis jura” segundo a qual sua tradução pode ser interpretada como “A obrigação é um vínculo de direito pelo qual somos obrigados pela necessidade de pagar alguma coisa, segundo a lei da nossa cidade”.

No âmbito do direito das obrigações, aplica-se o termo para se caracterizar, dentro de uma relação jurídica, o dever um uma das partes diante do direito de outra. De acordo com Sílvio de Salvo Venosa, “podemos conceituar obrigação como uma relação jurídica transitória de cunho pecuniário, unindo duas (ou mais) pessoas, devendo uma (o devedor) realizar uma prestação à outra (o credor) ”[3].

Além do já explicitado dever/direito que envolve o conceito de obrigação no âmbito do direito, cabe trazer a lume a ideia de que a obrigação exprime a relação jurídica entre duas ou mais pessoas cuja são designados direitos e deveres entre si. Neste sentido, assevera Luciano Amaro, que a “obrigação designa, pois, a relação entre devedor e credor; ou melhor, a relação entre pessoas, por força da qual se atribuem direitos e deveres respectivos”[4], de mesmo modo, Pontes de Miranda ensina que obrigação “é a relação entre duas (ou mais) pessoas, de que decorre uma delas, ao debitor, ou algumas, poder ser exigida, pela outra, creditor, ou outras, prestação”[5]. Isto posto, ao estudarmos a obrigação no âmbito tributário, nos importa compreende-la como a própria relação jurídica proveniente dos normativos prescritivos de direito tributário, que constituem o vínculo entre o devedor de uma prestação em face ao credor que possui o direito subjetivo de exigi-la. Neste mesmo sentido podemos dizer que:

A obrigação tributária, enquanto relação jurídica de cunho patrimonial (envolvendo um sujeito ativo, titular do direito subjetivo de exigir a prestação, e um sujeito passivo, cometido do dever de cumpri-la), é nexo lógico que se instala a contar de um enunciado factual, situado no consequente de u’a norma individual e concreta, juntamente com a constituição do fato jurídico tributário descrito no suposto da mesma norma. A edição dessa regra, como norma válida no sistema positivo, tem o condão de introduzir no ordenamento dois fatos: o fato jurídico tributário (fato gerador) e o fato relacional que conhecemos por “relação jurídica tributária.[6]

Consequentemente, de acordo com o conceito de obrigação anteriormente exposto, cabe delimitar que a obrigação tributária possui o mesmo entorno do direito das obrigações e na teoria geral do direito, tendo como diferenciação seu objeto sempre relacionado ao campo dos tributos. Para o professor Eduardo Marcial Ferreira Jardim, “a obrigação tributária é uma relação jurídica, no caso, sob regime de direito público, em que a Receita Federal do Brasil ou órgão equivalente do Poder Executivo em qualquer plano de governo, bem como quem lhe fizer as vezes, tem o direito subjetivo também o dever de exigir o cumprimento da prestação tributária por parte do sujeito passivo”[7]. Assim, embora tem seu conceito comum ao do direito das obrigações e de modo geral, a obrigação tributária sujeita-se ao regime de direito público exprimindo sua autoridade característica.

Destarte a relação jurídica tributária ser regida pelo direito público, o sujeito ativo da relação (credor da obrigação) é o Estado ou a quem a lei atribuir tal condição, sendo o objeto indisponível, pois é vedado que por lei ou por qualquer ato vinculado da autoridade o sujeito passivo se perdoado do cumprimento da obrigação, hipótese que não se confunde com os casos de imunidade ou isenções tributárias que ocorrem com o devido amparo legal.

Dentro do conjunto de relações jurídicas tributárias reguladas pelo Direito Tributário, podemos identificar dois tipos distintos de obrigações: As de caráter pecuniário, substancialmente patrimoniais e as de caráter instrumental administrativo. Ambas assumem forma de obrigações com natureza de dar, fazer ou não-fazer mediante a cada enunciado prescritivo e a exteriorização do objeto da obrigação, ou seja, revelada a obrigação ante a hipótese normativa tributária, pois o sujeito passivo pode estar obrigado a dar algo ao sujeito ativo, neste caso pode se tratar da soma pecuniária, fazer algo como a emissão de uma nota fiscal ou não-fazer como sonegar tributos.

O caráter patrimonial da obrigação de dar, ou obrigação principal, no direito tributário fica mormente evidente no Código Tributário Nacional, Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966:

 Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Entretanto, já nos casos das obrigações de fazer ou não-fazer, estas ficam a cargo das normas que tratam dos aspectos instrumental e administrativo da relação, sendo auxiliadores no controle e fiscalização da arrecadação, estas mais conhecidas, vulgarmente, como obrigações acessórias, não se traduzem em pecúnia, e decorrem da necessidade da produção de normas concretas na percepção dos tributos, pois, é por intermédio dos deveres instrumentais (obrigações acessórias) que se prestam informações ao ente tributante, como a escrituração de livros, emissão de notas fiscais, entrega de declarações.

De acordo com o Código Tributário Nacional[8], a obrigação tributária é principal ou acessória a depender do objeto da obrigação. A relação obrigacional principal, tem como objeto o pagamento do tributo, pecúnia, que se insurge com a subsunção do fato ocorrido a hipóteses de incidência tributária prevista no normativo tributário. Enquanto que acessória seriam aquelas obrigações tributárias sem valor monetário que se exprimem pelas obrigações de fazer ou não-fazer de interesse fiscalizatório e arrecadatório. Quanto ao segundo, preferimos utilizar o termo deveres instrumentais ou formais e não acessórios. Pois, se tratam de deverem que não exprimem vinculo obrigacional, visto que não trazem com sigo a patrimonialidade, pois como esclarece Paulo de Barros Carvalho:

Nossa preferência recai, por isso, na expressão deveres instrumentais ou formais. Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não tem essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou formais porque, tomamos em conjunto, é o instrumento de que dispões o Estado-Administração para acompanhamento e consecução dos seus desígnios tributários. Ele (Estado) pretende ver atos devidamente formalizados, para que possa saber da existência do liame obrigacional que brota com o acontecimento fático, previsto na hipótese da norma. Encarados como providências instrumentais ou como a imposição de formalidades, tais deveres representam o meio do o Poder Público controlar o fiel cumprimento da prestação tributária, finalidade essencial na plataforma da instituição do tributo.[9]

Deste modo, podemos concluir que a obrigação tributária é obrigação de dar, que por excelência se constitui, pelo pagamento do tributo. Por outro lado, as obrigações de fazer, são autônomas, e não seguem necessariamente a principal, caracterizadas por deveres formais ou instrumentais.

Ainda há que levar em consideração, as obrigações de não-fazer, que permanecem abrangidas no direito tributário e se prestam a regular o comportamento respeitoso às normas legais e autoridade administrativa no exercício de suas atividades de controle e fiscalização.

 

1.3.   Obrigação Tributária no Código Tributário Nacional

Ao cuidar do tema obrigação tributária no Código Tributário Nacional, o legislador se ocupou de apenas um artigo, que segue:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

O referido artigo, se mostra bastante claro ao fazer a distinção entre a obrigação principal (obrigação de dar) das demais relativas a obrigações formais. Nossa crítica fica quanto ao que segue o parágrafo 1º, ”tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, pois, ora, é gritante o equívoco do legislador visto que ao definir o conceito de tributo no Art. 3º do Código tributário Nacional, deixa explicito que é vedado constituir a prestação, objeto da relação jurídica tributária, por meio de sanção de ato ilícito. Deste modo não caberia prosperar o entendimento de que, a obrigação tributária possa ter como objeto da relação à prestação pecuniária originada por intermédio de multa ou penalidade aplicada. Destarte cabe considerar distintas as relações jurídicas tributárias das relações jurídicas sancionadoras.

De mesmo modo, o legislador, ao prescrever que, “a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”, confunde os conceitos de relação jurídica tributária com relação jurídica sancionadora, visto que mais simples seria informar que o descumprimento do dever formal, tem como consequência uma penalidade pecuniária, e não as igualar ao mesmo conceito de obrigação tributária.

 

1.4.   Composição da Relação Obrigacional Tributária

Quanto a composição da relação obrigacional tributária, sua principal característica é a forma compulsória a qual se dá no momento de nascimento da obrigação, surgindo de modo independente da vontade das partes. Como sabido, o direito regula o comportamento do homem em sociedade, por intermédio da juridicização dos fatos naturais de interesse à sociedade, fazendo com que surjam as relações jurídicas. Desta forma, toda vez que ocorrer a incidência de uma norma, nascerá um vínculo, ou seja, toda vez que um fato social se subsumir a uma norma prescrita surgirá o vínculo obrigacional seja ele de dar, fazer ou não-fazer.

No direito tributário aplica-se o mesmo conceito, sendo assim, toda vez que uma hipótese normativa, prevista na legislação tributária, se subsumir a um fato natural, verterá este fato em linguagem jurídica competente, fazendo com que nasça o vínculo obrigacional entre duas ou mais partes. Geraldo Ataliba, designa o fenômeno da subsunção e a formação da obrigação da seguinte forma:

A lei (hipótese de incidência) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes fatos hic et nunc, com a consistência prevista na lei e revestindo a forma prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigações tributárias concretas. A esses fatos, a cada qual, designamos “fato imponível” (ou fato tributário).

No momento em que, segundo o critério legal (aspecto temporal da h.i.), se consuma um fato imponível, nesse momento nasce uma obrigação tributária, que terá a feição e características que a h.i. ditar.[10]

Verificamos que ao se referir ao fato jurídico tributário, aquele que se subsume a hipótese de incidência prescrita no normativo jurídico tributário, Geraldo Ataliba se refere ao Fato Imponível, ou seja aquele cuja não cabe se opor, fazendo com que surja a obrigação tributária. No mesmo sentido assevera o professor Paulo de Barros Carvalho:

Como decorrência do acontecimento do evento previsto hipoteticamente na norma tributária, instala-se o fato, constituído pela linguagem competente, irradiando-se o efeito jurídico próprio, qual seja, o liame abstrato, mediante o qual uma pessoa, na qualidade de sujeito ativo, ficará investida do direito subjetivo de exigir de outra, chamada de sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação pecuniária. Empregando a terminologia do Código Tributário Nacional, diríamos que ocorreu o “fato gerador” (em concreto), surgindo daí a obrigação tributária: é a fenomenologia da chamada “incidência dos tributos”.[11]

É neste momento, da incidência, que a obrigação tributária adquiri ares mais concretos, o sujeito ativo passa a possuir o direito subjetivo de exigir a prestação em face ao sujeito passivo que passa a trazer consigo o dever de cumpri-la.

Ao se estabelecer o vínculo obrigacional tributário, mediante a subsunção da hipótese tributária e ao fato ocorrido, compõe-se internamente esta ralação jurídica basicamente por três distintos componentes, quais sejam o sujeito ativo (credor da relação), sujeito passivo (devedor da prestação) e o objeto da relação jurídica tributária (prestação pecuniária). Com base nos ensinamentos de Paulo Carvalho de Barros, podemos exprimir esta relação obrigacional de forma equacional gráfica, de modo bastante completo, localizando assim, visualmente, todos os componentes essenciais à realização da relação obrigacional tributária, como a segue.

S_A  – Sujeito ativo;

S_P  – Sujeito passivo;

$  – Objeto da prestação, pecúnia;

“→” – Direito subjetivo do sujeito ativo de exigir o crédito;

“←” – Dever subjetivo ou jurídico do sujeito passivo de cumprir a prestação (débito);

“→” e “←”– Vetores de mesa intensidade, porém em sentidos contrários;

O gráfico expõe a obrigação tributária na sua completude sintática. Todos os componentes que nele consignamos são elementos ínsitos, necessários e, portanto, imprescindíveis à existência da relação jurídica obrigacional. O objeto é o centro de convergência, para onde afluem as atenções e preocupações dos sujeitos. Diz-se que o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. Em contranota, o sujeito passivo tem o dever jurídico de cumpri-la. Reproduzimos essa contraposição de interesses mediante dois vetores, de mesma intensidade, com a mesma direção, porém de sentidos contrários, justamente para mostrar que, satisfeito o dever jurídico, desaparece o direito subjetivo e vice-versa. Ao se anularem mutuamente, extingue-se a relação jurídica, que não pode subsistir, repetimos, à míngua de qualquer dessas entidades integrantes de sua estrutura.[12]

Cabe salientar, que ao passo em que a prestação pecuniária está no centro da relação obrigacional (objeto da prestação), esta, não se confunde com o objeto da obrigação, que se trata da conduta do sujeito passivo de entregar dinheiro ao fisco.

Verificamos também, de um lado do liame, o sujeito ativo investido do direito subjetivo de exigir a prestação, direito que pode ser denominado como crédito tributário e que de mesmo modo, não se confunde com o objeto da prestação. Enquanto que de outro, o sujeito passivo tem com o dever subjetivo de levar dinheiro aos cofres públicos.

2.      SUJEIÇÃO NA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1.   Sujeitos da Obrigação Tributária

O aspecto pessoal é critério importante na formação da obrigação tributária, pois, este se trata do aspecto sobre o qual se determinam os sujeitos (partes) da obrigação tributária ligados em função do objeto da prestação por força da lei. Conforme pudemos ver no tópico anterior, as partes da obrigação tributária se dividem em sujeito ativo e sujeito passivo. No qual, o sujeito ativo tem o direito subjetivo e exigir o crédito, enquanto que o sujeito passivo é detentor do dever subjetivo de realizar a prestação (débito) e estão previstos no Código tributário Nacional, nos artigos 119, 121 e 122[13].

Em face ao conceito legal de sujeito ativo, na obrigação tributária, determina-se ao identificar, discricionariamente, como a pessoa competente para tributar e exigir o cumprimento da prestação obrigacional, pois, “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”, de mesmo modo afirma Becker, que “no polo positivo de relação jurídica tributária, podem assumir posição de sujeito ativo o órgão estatal, desde que exerça exclusivamente ou simultaneamente função executiva e esteja revestido de personalidade jurídica”[14]. Este conceito abrange parte, porém, não a totalidade, de possíveis sujeitos.

O sujeito ativo, que dissemos ser o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, no direito tributário brasileiro pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada, mas não visualizamos óbices que impeçam venha a ser pessoa física. Entre as pessoas jurídicas de direito público, temos aquelas investidas de capacidade política – são as pessoas políticas de direito constitucional interno – dotadas de poder legislativo e habilitadas por isso mesmo, a inovar a organização jurídica, editando normas. Há outras, sem competência tributária, mas credenciadas à titularidade de direitos subjetivos, como integrantes de relações jurídicas obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade jurídico-privada, exercitam funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas.[15]

Deste modo, consideramos a bem da parafiscalidade, que também há pessoas jurídicas sem competência tributárias, autorizadas a exigir o direito subjetivo ao crédito, integrando as relações obrigacionais tributárias como sujeito ativo. Embora estas entidades mantenham personalidade jurídico-privada, como o caso da Ordem dos Advogado do Brasil, Sindicatos, etc, a elas lhe foi conferido, pelo poder estatal, a capacidade para exigir e fiscalizar tributos vinculados, isto devido à importância de tais serviços e interesse no desenvolvimento de finalidades públicas.

Tendo a relação jurídica obrigacional sido estabelecida, mediante a ocorrência do fato gerador e incidindo a hipótese tributária, verificamos no polo passivo da relação o sujeito passivo, sendo ela pessoa física ou jurídica, obrigada por força de lei a cumprir a prestação devida, independente da relação que tenha com o fato gerador.

Para Paulo de Barros, sujeito passivo da relação obrigacional jurídica tributária é “a pessoa – sujeito de direitos- física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais”[16].

Luciano Amaro define sujeito passivo como, “o devedor da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação”[17].

Recordando, anteriormente ao tratar o tema das obrigações no diploma do Código Tributário Nacional, verificamos que as obrigações tributárias foram classificadas em função de seu objeto, sendo divididas em principais e acessórias. De mesmo modo, o legislador se ocupou de distinguir o sujeito passivo da obrigação principal do sujeito passivo da obrigação acessória. Como também para efeito do sujeito passivo da obrigação principal, diferenciou o contribuinte do responsável tributário.

2.1.1.     Sujeição Passiva da Obrigação Principal

Assim, conforme o artigo 121, do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo da obrigação principal “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Apesar do equívoco do legislador, ao equiparar a obrigação tributária com a obrigação originária de uma relação jurídica sancionadora, coaduna-se o artigo 121 com o artigo 113, §1º, para extrair o entendimento de que a obrigação principal é aquela relativa a natureza da obrigação de dar, tendo caráter exclusivamente pecuniário.

Mais adiante, nos incisos I e II, o mesmo artigo reparte a figura do sujeito passivo da obrigação principal em duas espécies que se distinguem pois, “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” será tratado como contribuinte e “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”, será chamado de responsável tributário.

Nas palavras de Paulo de Barros contribuinte, “Nos domínios jurídicos, é o sujeito de direitos que ocupa o lugar sintático de devedor, no chamado “polo passivo da obrigação tributária”[18]. José Eduardo Soares de Melo conceitua o contribuinte como: “ íntima conexão da pessoa com a materialidade é que tem a virtude de revelar a figura do contribuinte, porque ao realizar fato imponível, terá que recolher aos cofres públicos uma parte da respectiva grandeza econômica qualificada como tributo”[19].

Geraldo Ataliba sobre a figura do responsável tributário esclarece,

Por razões metajuridicas – não importa aqui recordar porque juridicamente irrelevante – o legislador muitas vezes dispõe que seja sujeito passivo pessoa que não corresponde rigorosamente a configuração supradescrita, ou ainda desloca a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa para outra, que fica na posição jurídica daquela.

Assim a obrigação já nasce tendo como sujeito passivo alguém que não corresponde à configuração indicada pela constituição – quando prevê o destinatário tributário – ou a sujeição passiva desloca-se, por força de lei, para outra pessoa. Isso só é possível quando o desígnio constitucional não seja desacatado.[20]

Enquanto que no entendimento de Luciano Amaro,

Sem adentrar, ainda, o exame desses conceitos, verifica-se, desde logo, que a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar que é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual tipo de relação que ela possui com o fato gerador. Qualquer que seja o liame em razão do qual tenha sido posta no polo passivo da obrigação principal, ele recebe a designação genérica de sujeito passivo da obrigação principal.[21]

Em verdade, a Constituição Federal não dispõe sobre quem é o sujeito passivo nas obrigações jurídicas tributárias, apenas tratou da competência das pessoas políticas para instituir os tributos. Via de regra, fica a cargo do legislador estabelecer que deverá arcar com a obrigação tributária, segundo determinado critério de participação e interesse, seja direta ou indireta, pessoal ou não. Nos casos em que tal relação é direta e pessoal, o legislador passa a chamar o sujeito passivo de contribuinte.

Em outros casos, onde o sujeito mantém determinada proximidade, sendo sua relação com o fato gerador indireta, são trazidos a compor o liame obrigacional na figura de responsável tributário, para responder pela obrigação pecuniária.

 

2.1.2.     Sujeição Passiva da Obrigação Acessória (Deveres Instrumentais ou Formais)

Como conceituamos anteriormente, obrigações acessórias seriam aquelas obrigações tributárias sem valor monetário que se exprimem pelas obrigações de fazer ou não-fazer de interesse fiscalizatório e arrecadatório. Quanto a este tipo de obrigação, preferimos utilizar o termo deveres instrumentais ou formais e não acessórios. Pois, se tratam de deverem que não exprimem vinculo obrigacional, visto que não trazem com sigo a patrimonialidade, pois como esclarece Paulo de Barros Carvalho:

Nossa preferência recai, por isso, na expressão deveres instrumentais ou formais. Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não tem essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou formais porque, tomamos em conjunto, é o instrumento de que dispões o Estado-Administração para acompanhamento e consecução dos seus desígnios tributários. Ele (Estado) pretende ver atos devidamente formalizados, para que possa saber da existência do liame obrigacional que brota com o acontecimento fático, previsto na hipótese da norma. Encarados como providências instrumentais ou como a imposição de formalidades, tais deveres representam o meio do o Poder Público controlar o fiel cumprimento da prestação tributária, finalidade essencial na plataforma da instituição do tributo.[22]

Carlos Nascimento apresenta o seguinte entendimento:

(…) o sujeito passivo da obrigação tributária acessória é a pessoa distinta daquela que tem a obrigação de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária (multa). Está adstrita ao cumprimento de prestações exigidas pelo sujeito ativo. (…) Na verdade, essas prestações podem resultar num fazer (o sujeito passivo é obrigado a prestar declarações do imposto de renda); num não-fazer (não realizar atividade que implique na configuração de importações não permitidas ou transportar mercadorias sem o competente documento fiscal); num suportar ou tolerar (a fiscalização da administração tributária em papéis e livros fiscais e contábeis).[23]

A rigor da lei, “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”, artigo 113, §2º, sendo que o “sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto”, pois é o que prescreve o artigo 122, do Código tributário Nacional. O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada a efetuar a prestação objeto da obrigação, cuja sua natureza é de fazer ou não-fazer (prestação positiva ou negativa), prestação não-pecuniária.

 

3.      RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

3.1.   Responsabilidade Tributária no Código Tributário Nacional

De acordo com o que verificamos anteriormente ao estudarmos a figura do contribuinte e do responsável como sujeitos da obrigação tributária, assinalamos que o legislador foge aos limites do suporte fático para fazer compor o polo passivo, pessoa que não esteja ligada diretamente àquele. “Assim a obrigação já nasce tendo como sujeito passivo alguém que não corresponde à configuração indicada pela constituição – quando prevê o destinatário tributário – ou a sujeição passiva desloca-se, por força de lei, para outra pessoa”[24].

Assim após legislar sobre o conceito de responsável, artigo 121, o Código Tributário Nacional se dedica a tratar a responsabilidade tributária, disciplinando o tema e classificando-o em: a) responsabilidade dos sucessores; b) responsabilidade de terceiros; e c) responsabilidade por infração. Todas elas reguladas entre os artigos 128 e 138 do Código Tributário Nacional.

Nos parece, que de acordo com a classificação proposta pela legislação tributária, o responsável, se trata sempre de um terceiro que não terá relação direta com o fato gerador em questão. Ao se dedicar a redação do artigo 128, verificamos seu caráter genérico que dá suporte a classificação prescrita nos artigos seguintes.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Na visão de Aliomar Baleeiro:

Por razões de praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a evasão, o legislador pode eleger pessoa diversa, o chamado responsável. Por isso mesmo, o artigo 128, garantindo a observância do princípio da capacidade econômica, determina que o responsável tributário seja vinculado indiretamente com o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica. Isso significa que o fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter conexão e relação de dependência, com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou matriz.[25]

Sobre a responsabilidade tributária preleciona Maria Rita Ferragut:

É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que autoriza a constituição da relação jurídica entre o Estado-credor e o responsável, relação essa que deve pressupor a existência do fato jurídico tributário.

O enunciado “responsabilidade tributária” detém mais de uma definição, posto tratar-se de proposição prescritiva, relação e fato. As acepções caminham juntas, já que, em toda aparição do termo, faz-se possível identificar essas três perspectivas, indissociáveis. Optamos por nesse momento separá-las sem afastar o entendimento de que o fato jurídico é também uma proposição e uma relação; que a relação é um fato e uma proposição; e assim por diante.[26]

 

3.1.1.     Responsabilidade dos Sucessores

Será responsável, terceiro que não realizou fato gerador, de acordo com artigo 129[27], estando obrigado a adimplir a obrigação, independentemente da época em que a responsabilidade em face a constituição do crédito. Deste modo, a figura do sucessor assume a posição do sujeito passivo anterior.

Já o artigo 130[28] do Código Tributário Nacional, se remete a responsabilidade dos adquirentes de bem imóvel, ficando obrigados a realizar os débitos fiscais existentes em face ao imóvel adquirido.

Em sequência, o artigo 131[29] fica descrita a responsabilidade pessoal, inter-vivos, no caso do inciso ficando o adquirente ou remitente responsável pelos tributos relativos ao bem em questão, e no caso dos incisos II e II, fica a relação de responsabilidade adstritas às hipóteses de sucessão, cônjuge meeiro ou espólio até a data da partilha, adjudicação ou abertura da sucessão respectivamente.

De mesma forma como exposto nos artigos anteriores, no artigo 132[30], adota-se o mesmo critério sendo que a pessoa jurídica que resultar da fusão, transformação ou incorporação, será responsável tributária pelos tributos devidos até a data da efetivação do ato.

De mesmo modo, o artigo 133[31], entretanto agora disciplinando pessoas naturais ou jurídicas de direito privado que venham a adquirir outra, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional será responsável pelos tributos não pagos até a data do referido ato.

Pois bem, ante todo o exposto, fica evidente que a responsabilidade tributária por sucessão se constitui ao momento que existindo um débito perante um determinado sujeito que compõe o polo passivo da relação tributária, esta se transfere a outro sujeito em virtude de ato ulterior a ocorrência do fato gerador.

 

3.1.2.     Responsabilidade de Terceiros

A responsabilidade tributária de terceiros esta prescrita nos artigos 134[32] e 135[33] do Código Tributário Nacional. Não sendo possível exigir o objeto da obrigação principal do contribuinte, ficam solidariamente, aqueles que intervirem ou contribuírem para a omissão, responsáveis, tais quais, os pais, tutores, curados, síndicos de falência, inventariantes, entre outros sujeitos previstos na legislação, a pagar o tributo devido. O parágrafo único do artigo 134, deixa claro que as hipóteses descritas estão ligadas a fatos ilícitos, sejam eles por ação ou omissão do terceiro responsável.

No artigo 135, ocorre a ampliação dos terceiros responsáveis, recaindo também aos mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado que venham a incorrer em ilicitudes por excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Importante salientar, que este dispositivo afasta do polo passivo o contribuinte, fazendo com que o terceiro responda pessoalmente pelos atos praticados em nome do contribuinte.

 

3.1.3.     Responsabilidade por Infrações

Conforme artigo 136[34], salvo haja disposição contrária, a responsabilidade pelas infrações tributárias independe da intenção do agente ou responsável ou seu alcance. De acordo com Paulo de Barros Carvalho, “nota-se aqui uma declaração de princípio em favor da responsabilidade objetiva. Mas, como sua formulação não está em termos absolutos, a possibilidade de dispor em sentido contrário oferta espaço para que a autoridade construa as chamadas infrações subjetivas”[35].

O artigo 137[36] indica que a responsabilidade é pessoal do agente quando praticar infrações tipificadas por lei como crimes ou contravenções, exceto quanto quando praticadas no exercício regular de suas funções. Quanto as infrações forem tipificadas pelo dolo específico como elemento necessário ou que decorram direta e exclusivamente de dolo especifico das pessoas do artigo 134, contra aquelas por quem respondem; dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; e dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

A forma de excluir a responsabilidade no caso de infração a legislação tributária, é por intermédio da denúncia espontânea do ato ilícito praticado. Devendo ser acompanhado do pagamento dos valores devidos acompanhados de juros de mora, ou se for o caso, seja realizado o depósito da importância que venha a ser arbitrada nos casos em que se requer apuração, Artigo 138[37]. Entretanto, de acordo com o parágrafo único deste artigo, para que tenha validade, a confissão espontânea deverá ocorrer antes da abertura de procedimento fiscalizatório. A denúncia espontânea, tem o condão de afastar a incidência de multas sobre o ilícito tributário cometido.

 

4.      RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-ADMINISTRADOR NAS HIPÓTESES DO ART. 135, III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Como abordamos anteriormente, a responsabilidade de terceiros está disposta nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional. Deste modo, ao tratar especificamente a responsabilidade dos sócios-administradores nos dedicaremos neste momento ao enunciado do artigo 135, inciso III. Neste inciso, encontra-se a figura do sujeito responsável pelo crédito tributário, mais especificamente o administrador da sociedade, podendo ser um acionista, diretor, gerente, mandatário, representante ou até mesmo um funcionário designado para tal atividade, possuindo poderes para decidir sobre fatos jurídicos de interesse tributário.

Como bem preleciona Andréa M. Drazé[38], (…) para a fixação da responsabilidade tributária, o legislador se vale de fatos lícitos ou ilícitos. No caso do artigo 135, tamanha é a clareza do seu texto que não resta dúvida de que o fato que enseja a responsabilização dos sujeitos nele relacionados é ilícito e, por isso mesmo, estranho àquele acontecimento do mundo qualificado pelo legislador como fato tributário (…)”.

Quanto a responsabilidade de terceiros o Código Tributário Nacional prescreve:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Ao analisarmos a literalidade do caput “são pessoalmente responsáveis”, não há outro entendimento, senão, de que o terceiro responde sozinho, pelos atos ilícitos que tenha praticado, deste modo, afastando a solidariedade e a subsidiariedade da relação em tela. Nestes termos a responsabilidade que recai sobre sujeitos relacionados nos artigos 134 e 135 é pessoal.

Colaciona-se, neste sentido, o entendimento de Maria Rita Ferragut:

Não temos dúvidas em afirmar que ela é pessoal. O terceiro responsável assume individualmente as consequências advindas do ato ilícito por ele praticado, ou em relação ao qual seja partícipe ou mandante, eximindo a pessoa jurídica, realizadora do fato tributário, de qualquer obrigação73. O sujeito

que realizou o evento nem sequer chega a participar da relação jurídica tributária.

Assim, a responsabilidade é pessoal, e não é subsidiária ou solidária.[39]

Ao prosseguir com a análise do caput do artigo 135, “pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, verificamos o caráter sancionatório do artigo em face aos ilícitos prescritos e que venham a ser cometidos pelos sujeitos arrolados. Deste modo, extrai-se o entendimento de que o dolo, seja imprescindível para a responsabilização do terceiro de forma pessoal. Como assevera Maria Rita Ferragut:

A existência de uma infração é condição necessária ao desencadeamento da responsabilidade do administrador, mas não suficiente. Para que identifiquemos o fato típico e antijurídico previsto no artigo 135, a conduta do agente deve ser necessariamente dolosa.

O elemento subjetivo, aqui, significa que a responsabilidade nasce somente se o administrador agir intencionalmente, com o animus de praticar a conduta típica, mesmo sabendo que o ordenamento jurídico proíbe tal comportamento.[40]

No mesmo sentido, Ives Grandra ensina:

(…) o elemento, todavia, fundamental, a nosso ver, reside no fato de cuidar o artigo de atos praticados de forma dolosa contra os interesses dos contribuintes representados, com o que houve por bem o legislador considerar responsável não os representados, mas exclusivamente os representantes.[41]

Deste modo, tendo a infração sido cometida por culpa, não haveria elemento suficiente para constituição da responsabilidade prevista do artigo 135. Pois, não poderia o administrador responder pessoalmente com seu patrimônio por ato não-doloso.

Pois, não bastaria que a pessoa jurídica tenha incorrido em ilicitude para que o administrador seja responsabilizado ao adimplemento da prestação. É imprescindível que seja comprovado que o administrador extrapolou seus poderes ou infringiu a lei ou contrato-social ao representar a pessoa jurídica. Conclui Andrea Darzé que:

Assim, diante da prática de qualquer dos atos ilícitos discriminados no artigo 135, devidamente relatado pela linguagem das provas, a obrigação de pagar tributos passa a recair integral e exclusivamente sobre a pessoa do infrator, deixando de existir fundamento para a válida exigência do devedor original. Em contrapartida, caso já exista no ordenamento norma individual e concreta na qual o contribuinte figure como devedor, surge a necessidade de revoga-la.

A exclusão do dever do realizador do fato tributado é justamente uma das consequências jurídicas da certificação do ato ilícito tendente a impedir ou dificultar, voluntariamente, a constituição do crédito contra o seu devedor originário. A outra, obviamente, é a imputação do débito ao infrator.

Em termos mais diretos, a aplicação da norma sancionatória implica a anulação do crédito tributário já lançado contra o contribuinte ou impede o seu lançamento, por força da ineficácia técnica sintática que produz relativamente ao enunciado da sujeição da regra-matriz em sentido amplo.[42]

Por outro lado, a prática dolosa prescinde da opção do sujeito, de pratica-la ou não. Estando o administrador obrigado, por falta de opção, a praticar determinado ato, não pode ele ser considerado responsável em virtude da impossibilidade de comportar-se de outro modo. Imaginamos que em determinada situação econômica, o administrador se veja na obrigação de optar pelo adimplemento de uma obrigação diante de várias e neste momento o administrador optar em não recolher tributos em detrimento ao pagamento da folha salarial. Ora, não caberia responsabilizar o administrador pela decisão intencional de não recolher tributos em face a necessidade do pagamento de salários.

 

4.1.   Atos praticados com excesso de poderes

Cumpre ao administrador da sociedade agir com devida observância dos meios adequados para probidade e diligência durante a conduta de suas funções, permitindo a realização da finalidade a qual a sociedade se propõe a realizar por intermédio de seu contrato social ou estatuto.

Em tempo, assim se posiciona Paulo de Barros Carvalho sobre o tema:

O administrador deve sempre agir com cuidado, diligência e probidade. Deve zelar pelos interesses e pela finalidade da sociedade, o que se faz mediante o cumprimento de seu objetivo social, definido no estatuto ou no contrato social. Quando o administrador pratica qualquer ato dentro dos limites estabelecidos, o faz em nome da pessoa jurídica e não como ato particular seu. Mas quando o administrador, investido dos poderes de gestão da sociedade, pratica algo que extrapole os limites contidos nos contratos sociais, comete ato com excesso de poderes.

Tem-se infração à lei quando se verifica o descumprimento de prescrição relativa ao exercício da Administração. A infração do contrato social ou do estatuto consiste no desrespeito à disposição expressa constante desses instrumentos societários, e que tem por consequência o nascimento da relação jurídica tributária.[43]

Entretanto, ao desenvolver suas atividades, o administrador, e diante dos poderes a ele atribuídos, realiza atos que excedem seus limites, em nome da sociedade, desrespeitando o previsto em contrato social ou estatuto, terá ele praticado ato ilícito com excesso de poderes. Nesta centeia, o administrador não age contra uma determinação expressa, e sim, pratica ato além do que foi autorizado e que se trate de ato ilícito.

De outro modo, não está proibido o administrator de praticar todo e qualquer ato não disposto em contrato social ou estatuto, de acordo com Maria Rita Ferragut,

Ademais, o excesso de poderes de que trata a lei não se confunde com a impossibilidade de o administrador praticar todo e qualquer ato não expressamente permitido. Prova disso é que o artigo 1.015 do Código Civil autoriza que sejam praticados todos os atos pertinentes à gestão da sociedade, sempre que o contrato da sociedade silenciar.[44]

Caracteriza-se o excesso, nestes termos, por atos praticados, pelo administrador, que não correspondem aos fins da sociedade, produzindo consequências tributárias típicas. Neste caso, o nascimento da relação jurídica tributária enlaçada à determinada ilicitude.

 

4.2.   Atos praticados com infração de lei

Ao determinar a responsabilidade pessoal do administrador em face a infração de lei, verificamos que esta não se tratar de qualquer infração, visto que ao generalizar o termo infração de lei, poderia ensejar a responsabilização do administrador por atos exclusivos da sociedade, independentemente de seu caráter. Neste caso acreditamos que seja imperioso a delimitação do termo para que se mantenha cristalino os limites entre a personalidade jurídica da sociedade e do administrador. Caso contrário, qualquer infração à lei, cometida pela pessoa jurídica da sociedade ensejaria a responsabilização pessoal do administrador afastando a pessoal jurídica de qualquer responsabilidade por seus atos.

Neste ponto, para que tenhamos uma percepção mais clara sobre quais infrações de lei se refere o artigo 135 do Código Tributário Nacional, acreditamos que se aplica a este dispositivo, todo enunciado prescritivo, cuja inobservância culmina na ocorrência de um fato jurídico tributário. Deste modo, toda legislação que tratar da administração da pessoa jurídica e que venha a se relacionar com ato ilícito produzindo uma obrigação tributária servira de suporte para responsabilização do administrador.

 

4.3.   Inadimplemento da obrigação tributária

A responsabilização do administrador, de forma pessoal, em virtude do inadimplemento das obrigações tributárias, foi uma questão bastante controversa na doutrina e jurisprudência até sua pacificação pelo Supremo Tribunal Federal, por intermédio da Súmula nº 430 STJ “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

 A nosso ver, o Supremo Tribunal federal agiu de modo acertado, visto que o inadimplemento de obrigação tributária não é elemento suficiente, nem se quer previsto no artigo 135 para ensejar a responsabilidade pessoal do administrador.

Como também, o referido artigo, deixa explicito que o administrador se responsabilizará pela obrigação tributária que resultar do excesso de poderes, infração a lei, contrato social ou estatuto. O inadimplemento neste caso não resulta de excesso de poderes, infração a lei, contrato social ou estatuto.  Para que haja a responsabilidade do administrador o ato ilícito deve ocorrer antes do surgimento da obrigação tributária, que não é o caso.

Ademais, a obrigação de realizar o pagamento dos tributos é da sociedade, pessoa jurídica de praticou fato jurídico, o contribuinte.

 

4.4.   Infração do contrato social ou estatuto

Diferentemente ao que descrevemos nos atos praticados com excesso de poderes, na infração do contrato social ou estatuto o administrador conhece seu dever e deixa de cumpri-lo. Se caracteriza esta infração, pela violação de determinada previsão expressa do contrato social ou no estatuto, sendo que em decorrência, nasce uma relação jurídica tributária.

 

CONCLUSÃO

As normas que regulam as relações jurídicas tributárias, não são diferentes da estrutura normativa das demais normas. Entretanto, ao Direito Tributário, interessam o conjunto de prescrições jurídicas que incidem sobre as relações jurídicas tributárias, tendo como objeto da relação o Tributo, desta forma, podemos depreender o entendimento de que as relações jurídicas tributárias surgem das normas prescritas pelo próprio direito tributário, tendo como centro, objeto, da relação jurídica o tributo, que se expressa pelo mandamento ao comportamento humano de levar dinheiro aos cofres públicos.

De mesmo modo, a obrigação tributária possui o entorno do direito das obrigações e na teoria geral do direito, tendo como diferenciação seu objeto sempre relacionado ao campo dos tributos. Assim, embora tem seu conceito comum ao do direito das obrigações e de modo geral, a obrigação tributária sujeita-se ao regime de direito público exprimindo sua autoridade característica.

Dentro do conjunto de relações jurídicas tributárias reguladas pelo Direito Tributário, podemos identificar dois tipos distintos de obrigações: As de caráter pecuniário, substancialmente patrimoniais e as de caráter instrumental administrativo. Ambas assumem forma de obrigações com natureza de dar, fazer ou não-fazer mediante a cada enunciado prescritivo e a exteriorização do objeto da obrigação, ou seja, revelada a obrigação ante a hipótese normativa tributária, pois o sujeito passivo pode estar obrigado a dar algo ao sujeito ativo, neste caso pode se tratar da soma pecuniária, fazer algo como a emissão de uma nota fiscal ou não-fazer como sonegar tributos.

De acordo com o Código Tributário Nacional[45], a obrigação tributária é principal ou acessória a depender do objeto da obrigação. A relação obrigacional principal, tem como objeto o pagamento do tributo, pecúnia, que se insurge com a subsunção do fato ocorrido a hipóteses de incidência tributária prevista no normativo tributário. Enquanto que acessória seriam aquelas obrigações tributárias sem valor monetário que se exprimem pelas obrigações de fazer ou não-fazer de interesse fiscalizatório e arrecadatório. Quanto ao segundo, preferimos utilizar o termo deveres instrumentais ou formais e não acessórios. Pois, se tratam de deverem que não exprimem vinculo obrigacional, visto que não trazem com sigo caráter patrimonial.

De acordo com o que verificamos anteriormente ao estudarmos a figura do contribuinte e do responsável como sujeitos da obrigação tributária, assinalamos que o legislador foge aos limites do suporte fático para fazer compor o polo passivo, pessoa que não esteja ligada diretamente àquele.

O Código Tributário Nacional se dedica a tratar a responsabilidade tributária, disciplinando o tema e classificando-o em: a) responsabilidade dos sucessores; b) responsabilidade de terceiros; e c) responsabilidade por infração. Todas elas reguladas entre os artigos 128 e 138 do Código Tributário Nacional.

Nos parece, que de acordo com a classificação proposta pela legislação tributária, o responsável, se trata sempre de um terceiro que não terá relação direta com o fato gerador em questão. Ao se dedicar a redação do artigo 128, verificamos seu caráter genérico que dá suporte a classificação prescrita nos artigos subsequentes.

Ao analisarmos a literalidade do caput do artigo 135, “são pessoalmente responsáveis”, não há outro entendimento, senão, de que o terceiro responde sozinho, pelos atos ilícitos que tenha praticado, deste modo, afastando a solidariedade e a subsidiariedade da relação em tela. Nestes termos, a responsabilidade que recai sobre sujeitos relacionados nos artigos 134 e 135 é pessoal.

Ao prosseguir com a análise do caput do artigo 135, “pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, verificamos o caráter sancionatório do artigo em face aos ilícitos prescritos e que venham a ser cometidos pelos sujeitos arrolados. Deste modo, extrai-se o entendimento de que o dolo, seja imprescindível para a responsabilização do terceiro de forma pessoal

Caracteriza-se o excesso de poderes, nestes termos, por atos praticados, pelo administrador, que não correspondem aos fins da sociedade, produzindo consequências tributárias típicas. Neste caso, o nascimento da relação jurídica tributária enlaçada à determinada ilicitude.

Sobre quais infrações de lei se refere o artigo 135 do Código Tributário Nacional, acreditamos que se aplica a este dispositivo, todo enunciado prescritivo, cuja inobservância culmina na ocorrência de um fato jurídico tributário. Deste modo, toda legislação que tratar da administração da pessoa jurídica e que venha a se relacionar com ato ilícito produzindo uma obrigação tributária servira de suporte para responsabilização do administrador.

A responsabilização do administrador, de forma pessoal, em virtude do inadimplemento das obrigações tributárias, foi uma questão bastante controversa na doutrina e jurisprudência até sua pacificação pelo Supremo Tribunal Federal, por intermédio da Súmula nº 430 STJ “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

 Diferentemente ao que descrevemos nos atos praticados com excesso de poderes, na infração do contrato social ou estatuto o administrador conhece seu dever e deixa de cumpri-lo. Se caracteriza esta infração, pela violação de determinada previsão expressa do contrato social ou no estatuto, sendo que em decorrência, nasce uma relação jurídica tributária.

 

REFERÊSCIAS BIBLIOGRAFICAS

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Referências

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[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25º ed., São Paulo: Saraiva, 2013, p.285.

[2] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6º ed., São Paulo: Malheiros, 2001, p.22.

[3] VENOSA, Sílvio de Salvo. Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos, 9º ed. São Paulo: Atlas, 2009, p.5.

[4] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 18º ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p.270.

[5] MIRAMDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado, t.22, p.12.

[6] CARVALHO Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, 5º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p.498.

[7] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Noeses, 2013, p.247.

[8] Código Tributário Nacional, Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Art. 113 – A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

[9] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25º ed., São Paulo: Saraiva, 2013, p.290 – 291.

[10] ATALIBA Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6º ed., São Paulo: Malheiros, 2001, p.68.

[11] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, 5º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p.501.

[12] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, 5º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p.499.

[13] Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

[14]   BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ºed., São Paulo: Lejus, 1998. p. 274.

[15] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25º ed., São Paulo: Saraiva, 2013, p.296.

[16] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25º ed., São Paulo: Saraiva, 2013, p.298.

[17] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 18º ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p.323.

[18] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, 5º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p.633.

[19] MELO, José Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2007. p. 240.

[20] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6º ed., São Paulo: Malheiros, 2001, p.89.

[21] AMARO Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 18º ed., São Paulo: Saraiva, 2012, p.324.

[22] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25º ed., São Paulo: Saraiva, 2013, p.290 – 291.

[23] NASCIMENTO, Carlos Valder do. Curso de direito tributário, para os cursos de direito, economia, administração e ciências contábeis, Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 128.

[24] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6º ed., São Paulo: Malheiros, 2001, p.89

[25] BALEEIRO, Alioma. Direito Tributário Brasileiro, 9ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1977, p. 737.

[26] FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002, 3º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p. 38.

[27] Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

[28] Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

[29] Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

[30] Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

 

[31] Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

• 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

• 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

• 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

[32] Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

[33] Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

[34] Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

[35] Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributário, Linguagem e Método, 5º ed., São Paulo, Noeses, 2013, p.655.

[36] Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

1. a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
2. b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
3. c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

 

[37] Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

[38] DARZÉ. Andréa M.. Responsabilidade tributária: soliedariedade e subsidiariedade. São Paulo : Noeses, 2010, p. 173.

[39] FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002, 3º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p. 137.

[40] FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002, 3º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p. 139.

[41] MARTINS, Ives Gandra. Responsabilidade à Luz do Artigo 135 do CTN, In: Diretto Tributário: estudos em homenagem a Brandão Machado. Luíz Eduardo Schoueri, Fernando Aurélio Zilveti (coords.). São Paulo: Dialética, 1998, p.53. apud DARZÉ, Andréa M.. Responsabilidade tributária: soliedariedade e subsidiariedade. São Paulo : Noeses, 2010, p. 174..

[42] DARZÉ. Andréa M.. Responsabilidade tributária: soliedariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 179.

[43] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, 5º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p.895.

[44] FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002, 3º ed., São Paulo: Noeses, 2013, p. 148.

[45] Código Tributário Nacional, Lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Art. 113 – A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.